Малоценные необоротные материальные активы

Из предложенной вашему вниманию статьи вы узнаете, как отражать в бухгалтерском и налоговом учете оприходование малоценных необоротных материальных активов, введение их в эксплуатацию и начисление амортизации на их стоимость.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета основные средства согласно п.5 ПБУ-7[1] делятся на три основные группы:

1. Собственно основные средства;
2. Прочие необоротные материальные активы;
3. Незавершенные капитальные инвестиции.

Под «прочими необоротными материальными активами» наряду с библиотечными фондами, временными (нетитульными) сооружениями, инвентарной тарой и некоторыми другими активами в п. 5.2 упомянутого стандарта указаны также малоценные необоротные материальные активы (далее – МНМА).

МНМА относятся к основным средствам, то есть они являются материальными активами, которые предприятие содержит в целях использования в процессе производства или поставки товаров, предоставления услуг, сдачи в аренду другим лицам или для осуществления административных и социально-культурных функций, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года или операционного цикла, если он больше года (п.4 ПБУ-7). В соответствии с Инструкцией № 291[2] к МНМА относятся специальные инструменты и специальные приспособления, стоимость которых погашается начислением износа по установленной предприятием ставке, а также другие предметы, которые по стоимостным признакам предприятие включает в состав МНМА.

Для учета и обобщения информации о наличии и движении МНМА предназначен субсчет 112 «Малоценные необоротные материальные активы». По дебету субсчета 112 отражается:

• поступление приобретенных, созданных, бесплатно полученных предприятием МНМА (по первоначальной стоимости);
• сумма расходов, связанных с улучшением объекта (реконструкция, модернизация), которое приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта;
• сумма дооценки стоимости объекта необоротных материальных активов.

Сумма уценки МНМА и их выбытие в результате продажи, бесплатной передачи или несоответствия критериям признания активом, а также в случае частичной ликвидации объекта отражаются по кредиту субсчета 112.

Для того чтобы предприятие могло отличить, какой объект нужно отражать на одном из субсчетов к счету 10 «Основные средства», а какой – на субсчете 112, оно должно установить стоимостные признаки предметов, входящих в состав МНМА (пп.5.2 ПБУ-7). Следовательно, предприятие может самостоятельно устанавливать стоимостные признаки предметов, которые относятся к МНМА. Достаточно часто предприятия устанавливают, что к МНМА относятся материальные ценности, стоимость которых не превышает 1 тыс. грн (почему так – об этом речь пойдет ниже).

Теперь рассмотрим особенности амортизации МНМА. Вообще-то, согласно п.28 ПБУ-7 метод амортизации предприятие избирает самостоятельно с учетом ожидаемого способа получения экономических выгод от его использования. Однако владельцы МНМА не могут в полной мере использовать весь имеющийся арсенал методов амортизации, о которых идет речь в ПБУ-7. Это обусловлено тем, что в соответствии с п.27 этого стандарта в случае амортизации МНМА можно применять только четыре метода, а именно:

• прямолинейный метод;
• производственный метод;
• метод, согласно которому сумма амортизации начисляется в первом месяце использования объекта (в размере 50 % его амортизируемой стоимости) и в месяце его исключения из активов (списания с баланса) (остальные 50 %);
• метод, в соответствии с которым сумма амортизации начисляется в первом месяце использования объекта в размере 100 % его амортизируемой стоимости.

Информация о сумме износа МНМА и других необоротных активов, учет которых ведется на счете 11 «Прочие необоротные материальные активы», обобщается на субсчете 132 «Износ прочих необоротных материальных активов».

Хотелось бы обратить ваше внимание на отличие МНМА от малоценных и быстроизнашивающихся предметов (далее – МШП), к которым согласно Инструкции № 291 относятся предметы, используемые не больше одного года или в течение нормального операционного цикла, если он больше одного года (инструменты, хозяйственный инвентарь, специальная одежда, оснащение и т.п.). Во-первых, МНМА отражаются на субсчете 112 и относятся в бухгалтерском учете к необоротным активам (основным средствам), а МШП – на счете 22 «Малоценные и быстроизнашивающиеся предметы» и относятся к оборотным активам (запасам). Во-вторых, в течение срока полезного использования (эксплуатации) объекта МНМА предприятие начисляет амортизацию, а стоимость МШП списывает на счета учета расходов уже при введении их в эксплуатацию.

Налоговый учет

В соответствии с пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли [3] материальные ценности, стоимость которых не превышает 1 тыс. грн, не включаются в состав основных фондов, даже если срок их эксплуатации превышает 365 дней (хотя в бухгалтерском учете такие малоценные предметы будут считаться основными средствами). Указанные материальные ценности (далее – малоценные предметы) относятся в налоговом учете к составу запасов и включаются в валовые расходы в общем порядке, определенном ст.5 Закона о прибыли (см. Для справки).

Учитывая стоимостную границу, установленную в пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли, можно посоветовать предприятиям в бухгалтерском учете также воспользоваться нормой пп.5.2 ПБУ-7 и установить, что к МНМА относятся материальные ценности, стоимость которых не превышает 1 тыс. грн. В этом случае «бухгалтерские» МНМА в налоговом учете будут считаться малоценными предметами, что значительно упростит их отражение в учете.

Налоговый учет малоценных предметов осуществляется следующим образом:

• расходы на их приобретение по первому событию включаются в состав валовых расходов;
• прирост на конец отчетного периода в декларации отражается в строке 01.2 «прирост балансовой стоимости запасов»;
• после передачи со склада в эксплуатацию малоценных предметов и использования в бухгалтерском учете метода, согласно которому сумма амортизации начисляется в первом месяце использования объекта в размере 100 % его стоимости, в налоговом учете отражается убыль на сумму их полной балансовой стоимости (а показатель убыли запасов, как известно, включается в состав валовых расходов).

Передавая в эксплуатацию МНМА, предлагаем применять метод, в соответствии с которым сумма амортизации начисляется в первом месяце использования объекта в размере 100 % его амортизируемой стоимости. Это позволит в налоговом учете отразить убыль на сумму их полной балансовой стоимости. Обращаем внимание на то, что в письме ГНАУ от 29.01.2007 г. № 1564/7/15-0217 утверждается, что выбытие запасов (МНМА) признается в отчетном периоде и в сумме, которая определяется согласно выбранному в бухгалтерском учете методу амортизации.

Обращает на себя также внимание письмо ГНАУ от 05.11.2004 г. № 21546/7/11-1117. В нем отмечается, что если малоценные предметы приобретает плательщик налога на прибыль, который:

• не зарегистрирован плательщиком НДС, то суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретения таких ценностей, учитываются в целях применения стоимостного предела в 1000 грн, установленного пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли;

• зарегистрирован плательщиком НДС, то суммы НДС, уплаченные в составе цены приобретения таких ценностей и включенные в состав налогового кредита такого плательщика налога, не учитываются в целях применения стоимостного предела в 1000 грн, установленного пп.8.2.1 ст.8 Закона о прибыли.

Таким образом, чтобы неплательщики НДС могли включить стоимость приобретенного малоценного предмета вместе с НДС в валовые расходы, она не должна превышать 1000 грн.

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете приобретения МНМА рассмотрим на примере.

Пример

Предприятие «Глобус» (плательщик НДС) в I квартале 2008 г. приобрело у плательщика налога на прибыль по ставке 25 % офисное кресло для директора стоимостью 950 грн, кроме того НДС 20% - 190 грн. В ІІ квартале 2008 г. офисное кресло передано в эксплуатацию. Предприятие «Альфа» в приказе об учетной политике установило, что к МНМА относятся материальные ценности, стоимость которых не превышает 1 тыс. грн, поэтому в бухгалтерском учете офисное кресло будет считаться МНМА, а в налоговом учете – малоценными предметами (запасами).

Бухгалтерские проводки по данным примера приведены в таблице.

Таблица

№ п/п	Содержание хозяйственной операции	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
		Дебет	Кредит	Сумма, грн	ВД	ВР
1	Отражено перечисление средств за офисное кресло	371	311	1140,00	-	950,00*
2	Отражена сумма налогового кредита с НДС	641	644	190,00	-	-
3	Оприходовано офисное кресло на склад	153	631	950,00	-	-**
4	Списана сумма налогового кредита с НДС	644	631	190,00	-	-
5	Осуществлено закрытие остатков по счетам	631	371	1140,00	-	-
6	Введено в эксплуатацию офисное кресло	112	153	950,00	-	-***
7	Начислена в бухгалтерском учете в первом месяце использования объекта амортизацию в размере 100 % его стоимости	92	132	950,00
*Поскольку офисное кресло было приобретено у плательщика налога на прибыль по ставке 25 %, то его стоимость включается в состав валовых расходов по первому событию – перечислению средств продавцу.
** После опририходования офисного кресла на склад, оно учитывается при ведении налогового учета прироста (убыли) запасов. Поскольку на конец І квартала 2008 г. оно остается на складе, то его стоимость влияет на увеличение прироста запасов на конец этого квартала.
*** Предусматривая введение офисного кресла со склада в эксплуатацию во ІІ квартале 2008 г. и начисляя в бухгалтерском учете амортизацию в размере 100 % стоимости кресла, предприятие в налоговом учете отражает убыль запасов.

[1] Положение (стандарт) бухгалтерского учета 7 «Основные средства», утвержденное приказом Минфина Украины от 27.04.2000 г. № 92, с изменениями и дополнениями.

[2] Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденная приказом Минфина Украины от 30.11.1999 г. № 291, с изменениями и дополнениями.

[3] Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции Закона от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

Опубликовано на сайте: 03.06.08
Автор: Борис Занько
Источник: УБП