Налогообложение отдельных видов доходов предприятия-единщика

Если предприятие-«единоналожник» получает доходы только от продажи готовой продукции или товаров, то порядок налогообложения таких доходов единым налогом является более-менее понятным. Если же оно осуществляет продажу еще и других активов (основных фондов, ценных бумаг и т.п.), то при налогообложении таких операций единым налогом могут возникнуть сложности, поскольку действующим законодательством эти вопросы недостаточно урегулированы.

Определение выручки

Выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) в соответствии со ст.1 Указа[1] считается сумма, фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже. Таким образом, согласно Указу предприятия-«единоналожники» применяют кассовый метод исчисления выручки, на что не раз обращала внимание ГНАУ (см., например, Письмо № 71[2]).

Напомним, что согласно ст. 3 Указа предприятие-«единоналожник» самостоятельно избирает одну из ставок единого налога:

• 6 % суммы выручки от реализации (без учета акцизного сбора) – если оно является плательщиком НДС. Напомним, что в этом случае единый налог по ставке 6 % начисляется с выручки, включающей сумму НДС;
• 10 % суммы выручки от реализации (за исключение акцизного сбора) – если НДС включен в состав единого налога (то есть, если такой субъект не является плательщиком НДС).

Таким образом, если предприятие-«единоналожник» продает, например, покупные товары, то при поступлении выручки от покупателей фактически полученная сумма считается базой для начисления единого налога исходя из выбранной ставки (6 % или 10 %). Однако не всегда база налогообложения определяется исходя из общей суммы полученных предприятием средств.

Договор комиссии

Если предприятие-«единоналожник» осуществляет продажу товаров на основании договора комиссии, то налогообложению единым налогом подлежит только комиссионное вознаграждение, причитающееся такому субъекту предпринимательской деятельности. А вот средства за товары, поступающие на расчетный счет такого комиссионера, являются транзитными, поэтому при определении суммы выручки от реализации для начисления единого налога эти средства не включаются в базу налогообложения. Подтверждением такого мнения являются письма ГНАУ от 07.11.2000 г. № 14724/7/15-1317 и от 03.01.2001 г. № 1/2/15-1314.

Основные фонды

В случае продажи основных фондов (далее – ОФ) выручкой от реализации считается разница между суммой, полученной от реализации этих фондов, и их остаточной стоимостью на момент продажи, что предусмотрено ст. 1 Указа. При расчете остаточной стоимости ОФ налоговики предлагают руководствоваться нормами не налогового, а бухгалтерского учета (см. письмо ГНАУ от 23.11.2001 г. № 7513/6/15-1316), с чем вполне можно согласиться.

В случае когда и отгрузка ОФ и поступление на счет продавца выручки за этот объект происходят в пределах одного месяца, то продавцу-«единоналожнику» еще повезло: он может достаточно легко определить разницу между суммой выручки и остаточной стоимостью ОФ на момент продажи и начислить на эту разницу единый налог (если разница – величина положительная) или вообще не облагать эту операцию единым налогом (если разница – величина отрицательная).

Однако проблемы возникают тогда, когда дата поступления выручки и дата отгрузки ОФ приходится на разные месяцы. Как в этом случае определять базу обложения единым налогом – в Указе не сказано. Особой внимательности от бухгалтера требует ситуация, когда выручка за ОФ поступает раньше, чем происходит их отгрузка. Например, если выручка за ОФ поступает в виде предоплаты в разные месяцы несколькими частями, а затем происходит отгрузка этого объекта, то специалисты, как правило, предлагают несколько вариантов обложения этой операции единым налогом (конечно, если сумма выручки по договору превышает остаточную стоимость ОФ). Рассмотрим эти варианты подробнее.

1 вариант (для осторожных бухгалтеров). Уже при получении первой части выручки продавец начисляет единый налог исходя из величины полученной суммы, но не больше разницы между договорной и остаточной стоимостью объекта ОФ. Если же эта разница больше первой части выручки, то единый налог будет доначислен со второй части выручки, которая поступит продавцу, и так далее.

2 вариант (для умеренно осторожных бухгалтеров). Этот вариант основывается на пропорциональном включении в базу налогообложения определенной части выручки при каждом ее поступлении. Например, на основании договора купли-продажи бухгалтер рассчитал, что в общей сумме выручки положительная разница (то есть разница между договорной и остаточной стоимостью объекта ОФ) составляет 15 %. Тогда при поступлении каждой части выручки бухгалтер за базу обложения единым налогом будет принимать 15 % от такой части.

3 вариант (для смелых бухгалтеров). Объект налогообложения определяется только тогда, когда общая сумма полученных авансов превысит остаточную стоимость продаваемого объекта ОФ. То есть согласно этому варианту бухгалтер должен постоянно сравнивать две величины, которые периодически меняются, – сумму полученной выручки нарастающим итогом (периодически увеличивается) и остаточную стоимость ОФ (ежемесячно уменьшается в результате начисления амортизации). И как только разница между общей суммой полученной выручки и остаточной стоимостью ОФ станет положительной, у продавца появляется база для начисления единого налога.

Продажа ценных бумаг

При продаже ценных бумаг предприятие-«единоналожник» сталкивается с проблемой определения базы обложения единым налогом. С одной стороны, если руководствоваться непосредственно Указом, то исключения по ценным бумагам не предусмотрены, а, следовательно, при их продаже в базу налогообложения следует вроде бы включать всю полученную за них выручку. С другой стороны, либеральное толкование п.5 Порядка № 554[3], позволяет утверждать, что базой налогообложения единым налогом при продаже ценных бумаг является именно финансовый результат такой операции, а не вся выручка, полученная продавцом (см. Для справки).

Обратим также внимание, что в Письме № 71 четко сказано, что базой обложения единым налогом является только положительный финансовый результат от продажи ценных бумаг.

Следует также обратить внимание на то, что возможное разное толкование выражения «финансовый результат», о котором упоминается в п.5 Порядка № 554. Налоговики в Письме № 71 при учете финансовых результатов с ценными бумагами рекомендуют руководствоваться п.7.6 ст.7 Закона о прибыли[4]. Иными словами, налоговики в данном случае советуют руководствоваться налоговым, а не бухгалтерским законодательством. Напомним, что п.7.6 ст.7 Закона о прибыли установлено, в частности, что при определении финансового результата доход от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг разрешено уменьшать не только на сумму расходов на их приобретение, но и на отрицательный финансовый результат от операций с ценными бумагами такого же вида прошлых периодов. По мнению автора, при обложении единым налогом продажи ценных бумаг такой подход будет слишком смелым (по крайней мере, до получения от налоговиков индивидуального налогового разъяснения), поэтому можно рекомендовать определять финансовый результат в разрезе отдельной ценной бумаги как разницу между доходом от продажи ценной бумаги и суммой, уплаченной продавцу ценной бумаги при ее приобретении, как это предусмотрено пп.7.6.3 ст.7 Закона о прибыли.

Рыночный сбор

Обязанность собирать с торговцев на рынке рыночный сбор, декларировать и перечислять его в местный бюджет возлагается на субъекта предпринимательской деятельности, который содержит рынок. И если таким субъектом является предприятие-«единоналожник», то возникает вопрос: должно ли это лицо включать в базу налогообложения аккумулированный рыночный сбор?

На этот счет налоговики предоставили либеральное разъяснение (см.: Вестник налоговой службы Украины. – 2006. – № 10). В нем они обратили внимание на то, что, поскольку рыночный сбор перечисляется рынком в соответствующий местный бюджет, то он является транзитным для такого рынка. На этом основании субъект малого предпринимательства (рынок) не включает сумму рыночного сбора в базу налогообложения при начислении суммы единого налога. Полностью поддерживаем такую позицию.

Кредиторская задолженность

Как известно, исковая давность – это срок, в пределах которого лицо может обратиться в суд с требованием о защите своего гражданского права или интереса. В соответствии со ст. 257 Гражданского кодекса Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV общая исковая давность составляет три года. При списании кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, выручка не поступает на счет или в кассу предприятия-«единоналожника».

Казалось бы, при таких условиях вообще нет никаких оснований для уплаты с этой операции единого налога. Однако ГНАУ, не приводя никаких убедительных аргументов, упрямо требует, чтобы предприятия начисляли единый налог в случае списания такой кредиторской задолженности. Например, в письме от 23.06.2006 г. № 6904/6/15-0416 она цитирует п.5 Порядка № 554, в соответствии с которым к внереализационным доходам и выручке от прочей реализации относятся суммы, фактически полученные субъектом предпринимательской деятельности на счет и в кассу от других операций (в том числе кредиторская задолженность, по которой истек срок исковой давности).

Категорически не соглашаемся с мнением налоговиков. Аргументы для отстаивания своей правоты можно найти в письме Государственного комитета Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства от 18.09.2000 г. № 5-513/3395, в котором Госкомпредпринимательство утверждает, что расчет единого налога должен осуществляться без учета внереализационных доходов.

Возвратная финансовая помощь

Предприятия-«единоналожники» могут получать денежные средства от других лиц, в частности, в следующих случаях:

1. При возврате возвратной финансовой помощи, которую они ранее предоставили другим лицам;
2. При получении возвратной финансовой помощи от других лиц.

В первом случае все понятно, и даже налоговики согласны с тем, что возврат на счет кредитора ранее предоставленной им возвратной финансовой помощи не облагается единым налогом. А вот если предприятие-«единоналожник» получает такую финансовую помощь, то, по мнению налоговиков, она должна облагаться единым налогом (см.: Вестник налоговой службы Украины. – 2006. – № 14).

Для доказательства своей правоты налоговики ссылаются на п.40 ПБУ-25 «Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства», утвержденного приказом Минфина Украины от 25.02.2000 г. № 39, и утверждают, что суммы денежных средств, которые такой «единоналожник» получает как возвратную финансовую помощь, являются прочими доходами, полученными от обычной деятельности, но не связанными с операционной деятельностью предприятия, которые отражаются в статье «Прочие обычные доходы» финансового отчета субъекта малого предпринимательства. Поэтому, мол, такие суммы отражаются в графе 5 «Внереализационные доходы и выручка от прочей реализации» Книги учета доходов и расходов и включаются в базу обложения единым налогом.

С такими аргументами мы не согласны. Во-первых, с точки зрения бухгалтерского учета полученная возвратная финансовая помощь вообще не включается в состав доходов предприятия-получателя. Ведь в соответствии с п.3 ПБУ-3 «Отчет о финансовых результатах», утвержденного приказом Минфина Украины от 31.03.1999 г. № 87, доходы – это увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые приводят к росту собственного капитала (кроме роста капитала за счет взносов владельцев) за отчетный период. А при получении такой финансовой помощи увеличиваются обязательства предприятия, а не собственный капитал, то есть о доходах вообще не может быть и речи. Кстати, на этот счет можно припомнить и старое письмо Высшего хозяйственного суда Украины от 24.07.2001 г. № 01-8/824, в п.7 которого этот орган судебной власти со ссылкой на упомянутый выше бухгалтерский стандарт также отметил, что полученные предприятием заемные средства не приводят к росту собственного капитала (поскольку они подлежат возврату), а, следовательно, не считаются доходом.

Таким образом, поскольку полученная возвратная финансовая помощь не считается ни доходом, ни выручкой в понимании ст.1 Указа, то она не должна облагаться единым налогом.

Страховое возмещение

Вероятна ситуация, когда предприятие-«единоналожник» получает на расчетный счет от страховой компании средства в качестве возмещения понесенных материальных убытков (например, причиненных в результате автомобильной аварии). Должна ли облагаться единым налогом сумма указанного возмещения? В официальном «рупоре» ГНАУ на этот счет сказано (см.: Вестник налоговой службы Украины. – 2006. – № 14), что в соответствии с Порядком составления расчета уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства – юридическим лицом, утвержденным приказом ГНАУ от 28.02.2003 г. № 98, в строке 4 Расчета об уплате единого налога субъектом малого предпринимательства – юридическим лицом отражается общая сумма средств, полученная на расчетный счет или (и) в кассу с учетом средств, полученных от реализации основных фондов. На этом основании делается вывод, что возмещенная страховой компанией сумма материальных убытков, полученная на расчетный счет, облагается единым налогом на общих основаниях.

По нашему мнению, с таким выводом нельзя согласиться. Поскольку полученная сумма страхового возмещения не является выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг), то она не должна облагаться единым налогом. Такой же вывод сделан и в письме Госкомпредпринимательства от 24.02.2003 г. № 3-221/1020.

________________________________________

[1] Указ Президента Украины «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства» в редакции от 28.06.1999 г. № 746/99.

[2] Письмо ГНАУ от 11.01.2006 г. № 71/6/15-0416.

[3] Порядок ведения книги учета доходов и расходов субъекта малого предпринимательства – юридического лица, применяющего упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, утвержденный приказом ГНАУ в редакции от 12.10.1999 г. № 554.

[4] Закон Украины «О налогообложении прибыли предприятий» в редакции от Закона от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР, с изменениями и дополнениями.

Опубликовано на сайте: 07.07.08
Автор: Борис Занько
Источник: УБП